Uno de los aspectos que ha generado controversia en materia tributaria, está relacionado con la inclusión en el artículo 324 del Código Orgánico General de Procesos, de una medida cautelar previa a la admisión de una acción contenciosa tributaria ante los tribunales distritales, medida que fue incorporada en una reforma a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador[1], que obligaba a los accionantes a rendir una garantía equivalente al 10% del valor del acto impugnado para suspender su ejecución.
Sin desconocer la potestad legislativa para establecer presupuestos procesales que limiten o condicionen la facultad de acción de los contribuyentes ante los órganos de administración de justicia y la obligación de los jueces de aplicarlo, en los casos específicos, en cumplimiento de la disposición legal: resulta evidente que el sistema de afianzamiento establecido adolece de varias inconsistencia que contrarían principios sustanciales del ordenamiento jurídico ecuatoriano que tiene transcendencia constitucional, mismas que las destaco en forma sucinta.
En primer lugar, los actos administrativo tributarios impugnados están desprovistos de la presunción de legalidad y validez, por lo que mientras se tramita el proceso no producen efectos jurídicos, y en estricto derecho no son actos que pueden ser objeto de ejecución, conforme las disposiciones normativas de los artículo 83 y 84 de código tributario, de modo que, dadas esas características del acto impugnado, no cabe que la ley procesal, en contradicción con los presupuesto normativos invocados, los considere como eficaces y faculte al accionante a solicitar la suspensión de sus efecto previo el pago de una caución como se establece en la norma materia de este estudio.
Resulta que si uno de los efectos de acción contenciosa tributaria es abstraer el acto impugnado de la competencia administrativa, no cabe que autoridad tributaria pueda ejercer sobre ese acto, ninguna de las sus facultades, mucho menos la recaudadora vía ejecución.
Segundo, la doctrina en general coincide que la caución constituye una medida cautelar encaminada a asegurar el cumplimiento de una obligación firme y/o a prevenir el daño que podría causar el retardo de la prestación, mientras se resuelve la acción contenciosa planteado en la vía jurisdiccional, y se emita una sentencia definitiva desestimatoria de la pretensión de la cual la medida pretende asegurar su eficacia. El artículo 31 del Código Civil, define a la Caución como “…cualquier obligación que se contrae para la seguridad de otra obligación propia o ajena…” De lo dicho se desprende que las medidas cautelares tiene sustento en la necesidad de evitar el peligro que un derecho firme o consolidado pierda eficacia por el retardo que implica un trámite procesal. En materia civil se la concibe como una tutela anticipada respecto a la cual, quien la solicite, debe acreditar por lo menos que se cumpla el elemento que los tratadistas lo denominan como “la apariencia del derecho” (fumus boni iuris)[2] criterio utilizado para determinar provisionalmente si existen suficientes elementos de juicio, sin analizar el fondo de la controversia, que permitan establecer una medida cautelar mientras se tramite el proceso y que además demuestre la existencia de requisitos de procedencia de tales medidas que justifiquen su aplicación; esto es, que la medida sea necesaria para evitar los perjuicios que tengan carácter de irreparables o de difícil reparación, lo que Calamadrei denomina el peligro en la demora[3], señalando que: “El periculum in mora que constituye la base de las medidas cautelares no es, pues, el peligro genérico de daño jurídico, el cual se puede, en ciertos casos, obviar con la tutela ordinaria; sino que es, específicamente, el peligro ulterior daño marginal que podría derivar del retardo de la providencia definitiva, inevitable a causa de la lentitud del procedimiento ordinario.” -El artículo 87 de la Constitución de la República sobre este mismo tema ha establecido como un principio normativo de carácter general que solo se podrá ordenar medidas cautelares “… con el objeto de evitar o hacer cesar la violación o amenaza de violación de un derecho”.
Con esta base, nos preguntamos entonces la acción contenciosa tutelada por el derecho a la defensa del contribuyente constituye amenaza o violación de un derecho? En ese sentido la Corte Constitucional del Ecuador se ha pronunciado señalando que las medidas cautelares requieren del cumplimiento de determinados presupuestos para su procedencia, tales como: “Inminencia, gravedad y verosimilitud fundada de la pretensión.
El primero de ellos identificado con el presupuesto de la doctrina llamado peligro en la demora (Periculum in Mora), en virtud de la inminencia, es imposible esperar la decisión final de un asunto, puesto que la demora resultaría peligrosa por lo que es necesario la adopción de medidas inmediatas.
La segunda se relaciona con el daño y éste tiene que ser grave para que la medida sea concedida.
Con relación a la tercera, en cambio hace relación con lo que la doctrina ha llamado apariencia de buen derecho (fumus bonis iuris).[4] Es evidente que en el acto administrativo impugnado en materia tributaria, no es posible aplicar los principios de derecho que justifican la medida cautelar, por lo que la disposición que prevé la solicitud del contribuyente para suspender los efectos del acto administrativo, rompe el principio de igualdad de la partes procesales otorgando un privilegio a favor de una de ellas, la demandada, causando un gravamen económico al accionante que debe satisfacer un valor adicional para ejercer su derecho a la defensa, sobre una obligación tributaria, que de por si resulta gravosa por el recargo del 20% que soporta el tributo por provenir de la facultad determinadora y de control de la administración, y sujeta a al pago de intereses, que generalmente son cuantiosos dado el tiempo discurrido en el trámite procesal, ello para supuestamente evitar que la administración proceda a la ejecución de un acto que jurídicamente no reúne la condición de firme y no puede ser ejecutado, si bien no dejamos de considerar que la caución proviene de un contenido normativo y no de una concesión judicial.
Es menester señalar que las normas jurídicas deben originarse de fundamentos de racionalidad que provengan de un análisis integral de la estructura jurídica del país, sustentadas en los mandatos constitucionales que son de aplicación directa e inmediata y de ellos derivan la validez y legalidad de las leyes, por lo que el legislador debe prevenir que las normas que en ejercicio de sus facultades emite, no afecten los derechos y garantías constitucionales.
Para el caso, la disposición analizada se sustenta en criterios parcializados que pretende proteger un errado concepto de interés público, que en ningún caso puede rebasar los límites del derecho, lo que deja en claro que los motivos del legislador para incluir esta disposición no fueron jurídicos, y en esa razón la norma que establece la obligación de caucionar aparece como como inconstitucional, no solamente porque contraría el mandato del invocado artículo 87 de la carta suprema, sino porque vulnera derechos fundamentales como el libre y gratuito acceso a la justicia, el derecho a la defensa y la tutela jurídica de los contribuyentes.
La exigencia de la caución, como requisito para que proceda una demanda contenciosas tributaria, como señalo la Corte Constitucional refiriéndose a la consulta sobre su constitucionalidad de la reforma al Código Tributario que incluyo similar caución: “…A juicio de la Corte, la exigencia del pago de la caución del 10%, previo a calificar la demanda, constituye una exigencia injustificada para acceder a la administración de justicia; es decir, constituye una limitante o traba que impide a los ciudadanos acudir a los jueces y tribunales en busca de que sus derechos sean protegidos o determinados.
En ese orden de ideas, es claro que la exigencia de la caución del 10% no constituye un costo/gasto en perjuicio del administrado, ya que se trata de un valor restituible que se lo deposita a título de garantía. En tal virtud, lo que se ve afectado con la norma acusada no es la gratuidad en la administración de justicia, sino el acceso a los órganos que administran justicia.” Y respecto del derecho a la tutela advirtió que “…El derecho a la tutela efectiva, imparcial y expedita de los derechos de las personas tiene relación con el derecho de acceso a los órganos jurisdiccionales para que, luego de un proceso que observe las garantías mínimas establecidas en la Constitución y la ley, se haga justicia; por tanto, se puede afirmar que su contenido es amplio y se diferencian tres momentos: el primero relacionado con el acceso a la justicia, el segundo con el desarrollo del proceso en un tiempo razonable, y el tercero que tiene relación con la ejecución de la sentencia, esto es, acceso a la jurisdicción, proceso debido y eficacia de la sentencia.”[5].
Pero no solo esos derechos están en juego, sino que, el hecho cierto de que el no poder cumplir con una caución ofrecida al presentar la demanda, afecta también el interés legítimo del estado materializado en el control judicial de la legalidad de la actuación administrativa, que es una garantía fundamental en nuestro ordenamiento y que al negar el tramite e impedir el acceso a la justicia, se actúa contrariando tales garantías.
Es de destacar además, que la norma que dispone la admisión de la caución, mantiene en sus presupuestos una antinomia, que amerita que los jueces en cumplimiento de la tutela ellos encomendada, realicen un análisis ponderado a luz de mandato constitucional y de los principios generales de la caución establecidos en el ordenamiento jurídico interno.
Las disposiciones normativas tienen siempre un propósito definido, que es el de regular las actuaciones de los ciudadanos, establecer obligaciones, prohibiciones o permisiones, dentro de los principios de generalidad e igualdad, en el caso se produce un desajuste que afecta la igualdad de las personas que deducen la acción en el proceso, puesto que la petición de la caución y sus resultados son distintos respecto de los accionantes en el caso de su no presentaciones, así el inciso primero del referido artículo 324, establece facultad o potestad de solicitar en la demanda la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, lo que implica que el accionante a su arbitrio elegirá libremente entre las posibilidades de suspender o no los efectos del acto, si opta por la segunda posibilidad, según la disposición analizada se continuará con la ejecución del acto (?), presume la norma que antes de la presentación de la demanda, existió un proceso de ejecución del acto impugnado que debe continuar.?, paralelamente el proceso continua sin interrupciones hasta su culminación con la sentencia definitiva; en tanto si la opción se alinea con la suspensión de la ejecución, la norma dispone que el juez deberá ordenar que se rinda una caución del 10% sobre la cuantía de la obligación impugnada, y si no lo hace dentro del plazo establecido, la demanda “…se tendrá como no presentada y por consiguiente, ejecutoriado el acto impugnado, ordenará el archivo del proceso”.
Las dos consecuencias señaladas constituyen una grave incongruencia que se materializa en los efectos de aplicación de la misma disposición, que es diametralmente diferente, pues por una parte faculta a los sujetos activos a solicitar la caución al presentar su demanda: si no se fórmula tal solicitud, el proceso no tiene incidente alguno y continua el trámite normal, en tanto que, si se hace manifiesta la petición en la demanda, y no se cumple con lo dispuesto, se declara como no presentada, ordenado el archivo de la causa. Similares comportamientos que tiene como identidad común no rendir la caución, tiene aplicaciones diferentes, y es más en el segundo supuesto, se genera indefensión, vulnerando los principios de seguridad jurídica que como garantía de los ciudadanos exige la presencia de normas claras que no solo amparen sus derechos, sino que frente a su limitación o afectación se le permita en igualdad de condiciones ejercer libremente su derechos a exigir vía judicial su protección o reparación.
La forma de solucionar esta antinomia exige la ponderación de los principios o valores en conflicto, frente al fundamento constitucional del ejercicio del derecho a la defensa, por ello los jueces deben utilizar un criterio que, sobre cualquier otra consideración, de primacía a la tutela judicial efectiva del accionante, mediante una decisión motivada que se oriente por la opción más garantista de los derechos de las partes y se acerque en mayor medida al fin del proceso que es el de solventar el conflicto de intereses sometido al arbitrio judicial y otorgar el derecho a quien corresponda, sin que ello signifique que la opción elegida, basado en el principio de supremacía de la constitución vulnere los fundamentos del estado de derecho y, en particular, el deber de sumisión del juez a la ley, dado que la interpretación de la norma es consustancial al ejercicio de magistratura y permite al juez establecer su verdadero sentido en el caso concreto, pues su obligación es decidir sobre una materia determinada adecuando los contenidos de las disposiciones a las circunstancias relevantes de esa normativa. Evitar el análisis de la antinomia o no reconocerla como medida de disminuir la carga procesal, utilizando el fácil atajo del archivo de la causa, es crear mayor inseguridad jurídica y vulnerar el mandato constitucional y procesal respecto a que los jueces se han pronunciar motivadamente sobre el fondo de la controversia.
Dr. Rodrigo Patiño Ledesma.
[1] Publicada en el Tercer Suplemento del Registro Oficial No. 242-TS, de 29 de diciembre de 2007. Art. 7 dice 7.- A continuación del Art. 233, agréguese el siguiente: Art. (..) Afianzamiento» Las acciones y recursos que se deduzcan contra actos determinativos de obligación tributaria, procedimientos de ejecución y en general contra todos aquellos actos y procedimientos en los que la administración tributaria persiga la determinación o recaudación de tributos y sus recargos, intereses y multas, deberán presentarse al Tribunal Distrital de lo Fiscal con una caución equivalente al 10% de su cuantía; que de ser depositada en numerario será entregada a la Administración Tributaria demandada. La caución se cancelará por el Tribunal Distrital de lo Fiscal o Sala Especializada de la Corte Suprema de Justicia si la demanda o pretensión es aceptada totalmente, la que en caso de ser en numerario generará a favor del contribuyente intereses a la misma tasa de los créditos contra el sujeto activo. En caso de aceptación parcial el fallo determinará el monto de la caución que corresponda ser devuelto al demandante y la cantidad que servirá como abono a la obligación tributaria; si la demanda o la pretensión es rechazada en su totalidad, la Administración Tributaria aplicará el valor total de la caución como abono a la obligación tributaria. Esta caución es independiente de la que corresponda fijarse por la interposición del recurso de casación, con suspensión de ejecución de la sentencia o auto y de la de afianzamiento para hacer cesar medidas cautelares y se sujetará a las normas sobre afianzamiento establecidas en este código. El Tribunal no podrá calificar la demanda sin el cumplimiento de este requisito, teniéndose por no presentada y por consiguiente ejecutoriado el acto impugnado, si es que dentro del término de quince días de haberlo dispuesto el Tribunal no se la constituyere».
[2] Ovalle Favela, José. Ob. Cit. Pág. 170
[3] CALAMANDREI, Piero. Introducción al estudio sistemático de las providencias cautelares. Lima, Ara Editores, 2005, pág. 42.
[4] Corte Constitucional del Ecuador. Sentencia No. 224-18- SEP-CC de 20 de junio del 2018
[5] Corte Constitucional. Sentencia 014-10-SCN-CC- 5 de agosto de 2010.